Einkommensteuer

BFH: Zur Bildung eines Investitionsabzugsbetrags im Gesamthandsvermögen

Ist ein im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gebildeter Investitionsabzugsbetrag gewinnerhöhend aufzulösen? Dies hatte der Bundesfinanzhof zu entscheiden, da die Investition nicht im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sondern im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters erfolgte.

Eine begünstigte Investition im Sinne des § 7g EStG liegt nach dem nun veröffentlichten Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 15.11.2017 (Az. VI R 44/16) auch dann vor, wenn bei einer Personengesellschaft der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde. Die geplante Investition wurde später (innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums) von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonderbetriebsvermögen aktiviert. Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung ist der in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in einem solchen Fall dem Sonderbetriebsgewinn des investierenden Gesellschafters außerbilanziell hinzuzurechnen.

Die Klägerin des Streitfalls ist eine GbR, die 2001 von den Eheleuten A und B zum Zweck der gemeinsamen Bewirtschaftung ihres auf dem Gebiet der Weinerzeugung tätigen landwirtschaftlichen Betriebs gegründet wurde. Am Gewinn und Verlust sind der Gesellschafter A zu 80 Prozent und die Gesellschafterin B zu 20 Prozent beteiligt. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG für das Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres.

Für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 bildete die Klägerin Investitionsabzugsbeträge für geplante Investitionen im Bereich der Kellerausstattung in Höhe von 40.000 Euro (bei voraussichtlichen Anschaffungskosten von 100.000 Euro) sowie für einen Schraubverschließer in Höhe von 4.000 Euro (bei voraussichtlichen Anschaffungskosten von 10.000 Euro) und minderte außerbilanziell den Gesamthandsgewinn der Personengesellschaft.

Das Finanzamt stellte die Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft für 2007 und für 2008 insoweit erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich fest.

Im Juli 2010 schaffte der Gesellschafter A den Schraubverschließer für ca. 25.000 Euro und im April 2011 die Kellerausstattung für ca. 120.000 Euro aus eigenen Mitteln an. Er aktivierte die Wirtschaftsgüter in seiner Sonderbilanz für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 und rechnete die von der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2007/2008 geltend gemachten Investitionsabzugsbeträge in Höhe von 40.000 Euro und 4.000 Euro seinem Sonderbetriebsgewinn außerbilanziell hinzu.

Das Finanzamt änderte nach § 164 Abs. 2 AO die Feststellungsbescheide für 2007 und 2008, machte die im Wirtschaftsjahr 2007/2008 gebildeten Investitionsabzugsbeträge rückgängig und erhöhte den festgestellten Gewinn für jedes der beiden Streitjahre um 22.000 Euro. Das Finanzamt begründete dies damit, wenn ein Investitionsabzugsbetrag im Gesamthandsvermögen gebildet werde, sei eine Anschaffung im Sonderbetriebsvermögen nicht nach § 7g EStG begünstigt.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht statt.

Im Gesamthandsvermögen gebildeter Investitionsabzugsbetrag nicht rückgängig zu machen

Der Bundesfinanzhof wies die dagegen gerichtete Revision des Finanzamtes als unbegründet zurück. Das Finanzgericht hat nach Auffassung des Senats zutreffend darauf erkannt, dass die im Wirtschaftsjahr 2007/2008 gebildeten Investitionsabzugsbeträge nicht nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen sind.

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Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrags im Sonderbetriebsvermögen

Der Bundesfinanzhof stellte in der Entscheidung zunächst fest, dass die Klägerin den Investitionsabzugsbetrag zu Recht gebildet und den Gesamthandsgewinn außerbilanziell gemindert hat.

Aber auch die Hinzurechnung im Wirtschaftsjahr der Anschaffung der Kellerausstattung und des Schraubverschließers in Höhe der in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträge zum Sonderbilanzgewinn des Mitgesellschafters A erfolgte nach dem Beschluss des Bundesfinanzhofes zu Recht. Denn die Hinzurechnung bezog sich auf die „begünstigten Wirtschaftsgüter“ i.S. des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG, für die die Klägerin in ihren Feststellungserklärungen die streitbefangenen Investitionsabzugsbeträge angesetzt hatte.

Bildung des IAB im Gesamthandsvermögen und Anschaffung des Wirtschaftsguts im Sonderbetriebsvermögen zulässig

Dem steht nach Auffassung der Richter des Bundesfinanzhofes nicht entgegen, dass die im Wirtschaftsjahr 2007/2008 von der Klägerin gebildeten Investitionsabzugsbeträge vom Gesamthandsgewinn abgezogen, die begünstigten Wirtschaftsgüter aber im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters A angeschafft wurden.

Nach § 7g Abs. 7 EStG sind bei Personengesellschaften die Absätze 1 bis 6 der Vorschrift mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des „Steuerpflichtigen“ die „Gesellschaft“ tritt. Zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehört aber in steuerlicher Hinsicht nicht nur das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sondern auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter. Folglich ist es im Bereich des Investitionsabzugs für die Prüfung, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für die der Abzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, ohne Bedeutung, ob im Bereich des Gesamthands- oder des Sonderbetriebsvermögens investiert wurde.

Keine Festlegung der Finanzierung der Anschaffung bei Bildung des IAB

§ 7g Abs. 1 EStG verlangt nur, dass die Personengesellschaft ein abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens künftig anschafft oder herstellt. An keiner Stelle des § 7g EStG wird sie jedoch dazu verpflichtet, bereits bei Antragstellung festzulegen, ob die Investition von der Gesamthand oder einem Gesellschafter finanziert werden wird.

Dem Wortlaut des § 7g Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 EStG ist daher auch dann genügt, wenn das Wirtschaftsgut entgegen dem ursprünglichen Antrag der Personengesellschaft nicht im Gesamthandsvermögen angeschafft, sondern von einem Gesellschafter in dessen Sonderbetriebsvermögen erworben wird. Das Anlagevermögen der Gesellschaft umfasst in steuerlicher Hinsicht auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter (Mitunternehmer). Dementsprechend erstreckt sich die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft auch auf die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben.

Gesetzesziel Investitions- und Innovationskraft: Auch bei Investition im Sonderbetriebsvermögen

Für diese Sicht spricht neben dem Wortlaut der Vorschrift, dass § 7g EStG - anders als etwa § 6b EStG - eine betriebs- und keine personenbezogene Förderung enthält. Auch der Sinn und Zweck der Vorschrift steht dieser Auslegung nicht entgegen, so die Richter des Bundesfinanzhofs. Dieser besteht in der Verbesserung der Liquidität und der Eigenkapitalausstattung kleinerer und mittlerer Betriebe. Deren Investitions- und Innovationskraft soll dadurch gestärkt werden, dass Abschreibungspotenzial in ein Wirtschaftsjahr vor Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts verlagert wird. Dieses Ziel wird auch erreicht, wenn ein Gesellschafter die Investition allein finanziert und das Wirtschaftsgut daher zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehört. Denn das durch den Investitionsabzugsbetrag begünstigte Wirtschaftsgut wird tatsächlich angeschafft und dient dem (einheitlichen) Betrieb der Gesellschaft.

Zwar kommt der Liquiditätsvorteil bei Abzug des Investitionsabzugsbetrags vom Gesamthandsgewinn zunächst allen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote und damit auch denen zugute, die keine Anschaffungskosten getragen haben. Zumindest anteilig wird aber auch der Gesellschafter, der später in seinem Sonderbetriebsvermögen tatsächlich investiert, begünstigt. Die Gegenauffassung des Finanzamts würde diesem Gesellschafter hingegen den Liquiditätsvorteil trotz durchgeführter Investition vollständig versagen.

Keine korrespondierende Hinzurechnung des IAB zur Inanspruchnahme

Die von der Klägerin in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträge sind nach dieser Entscheidung auch nicht deshalb rückgängig zu machen, weil sie dem Sonderbetriebsvermögen des investierenden Gesellschafters gewinnerhöhend hinzugerechnet wurden. Der Investitionsabzugsbetrag ist insoweit nicht korrespondierend zu seiner Inanspruchnahme hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 EStG). Er ist vielmehr in dem Vermögensbereich der Gesellschaft anzusetzen, in den investiert wurde. Denn nur dort können die Herabsetzung der Anschaffungskosten (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG) sowie die Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 5 EStG vorgenommen werden, sodass Hinzurechnung und Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten „gleich“ laufen.

Keine quotale Rückgängigmachung des IAB

Eine quotale - nach dem Umfang der Beteiligung des investierenden Gesellschafters bemessene - Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 3 EStG ist aus denselben Erwägungen nicht möglich. Zudem kommt auch eine Investition im Sonderbetriebsvermögen dem Betrieb der Gesellschaft in vollem Umfang und nicht nur teilweise in Höhe der Beteiligungsquote des investierenden Gesellschafters zugute, stellen die Richter des BFH in ihrer Entscheidung fest. Deshalb ist in Fällen wie dem vorliegenden der Liquiditätsvorteil der Gesellschaft ungeschmälert zu belassen.

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(ESV/fl)

Programmbereich: Steuerrecht